稅務局專定解釋及執行指引第1號（修訂本）：利得稅處理要點簡報

本簡報旨在對香港稅務局發布的《專定解釋及執行指引第1號（修訂本）》（以下簡稱「本指引」）進行深入分析。本指引詳細說明了計算應評稅利潤的原則、收入確認的標準（特別是針對 HKFRS 15）以及存貨與股本的計量實務。

重點摘要

本指引的核心內容圍繞著會計準則與稅務法律之間的互動。以下為關鍵要點：

• 會計與稅務的銜接：應評稅利潤的計算應以一般公認會計原則（如 HKFRS）為起點，但必須根據《稅務條例》及司法解釋進行調整以符合法例要求。
• 兩大基本稅務原則：根據 Nice Cheer 案，利潤必須是「實際」或「已實現」的，而非「潛在」或「預期」的；利潤與損失均不得提前預估。
• HKFRS 15 的應用：稅務局接受以 HKFRS 15 下的五步收入確認模型作為計算利潤的起點，但針對「重大融資成分」所產生的名義利息收入或開支需進行稅務調整（通常不予計入或不予扣除）。
• 存貨估值基準：存貨通常按「成本與可變現淨值孰低法」估算。LIFO（後進先出法）在稅務上不被接受。
• 市場價值原則：根據第 15BA 條及 Sharkey v Wernher 案，當交易並非在正常業務過程中進行（如將存貨撥作私人用途或資產意圖改變），應以市場價值（Market Value）計算。

第一部分：計算應評稅利潤的基礎

1. 法定權力與應評稅利潤

根據《稅務條例》第 14 條，凡在香港經營行業、專業或業務的人士，其在香港產生或得自香港的應評稅利潤均須課稅。第 18B(1) 條進一步規定，應評稅利潤應按該課稅年度內產生的全數利潤計算。

2. 會計準則的相關性

會計報表是計算應評稅利潤的實務基礎。

• 權責發生制（Accrual Accounting）：收入於貨物售出或服務提供時即視為產生，不論款項是否已收妥。稅務局通常不接受現金收付制。
• 司法權威：在 CIR v Secan Ltd & Another 案中，終審法院法官 Lord Millett 裁定，利潤與虧損必須按照商業會計的一般原則計算，並根據《稅務條例》進行必要修正。
• 扣除規則：第 16 條規定支出必須是為產生應評稅利潤而產生的方可扣除；第 17 條則禁止特定扣除。若會計利潤包含了稅務法例不允許扣除的支出，則需進行調整。

第二部分：收入確認（HKFRS 15）

1. 五步收入確認模型

HKFRS 15 建立了一個綜合架構，核心原則是實體確認收入的方式應反映承諾的貨物或服務轉讓給客戶的情況。其五個步驟為：

1. 識別與客戶訂立的合約。

2. 識別合約中的履約義務。

3. 釐定交易價格。

4. 將交易價格分配至合約中的履約義務。

5. 在實體滿足履約義務時（或過程中）確認收入。

6. 稅務調整與實務處理

• 實現原則：在第 5 步下確認的收入，稅務局通常視為「已實現」，應納入應評稅利潤。
• 變動對價（Variable Consideration）：僅在極大可能不會發生重大收入逆轉的情況下，方可確認為收入。稅務處理與此會計處理一致。
• 重大融資成分（Significant Financing Component）：
  • 會計處理：需根據貨幣時間價值調整對價，分拆出名義利息。
  • 稅務調整：稅務局認為這些利息是為了符合會計準則而產生的「名義結構」，並非真實利息收入或支出。
  • 調整方式：延期付款產生的名義利息收入應併入銷售收入，在轉讓日課稅；預付款產生的名義利息支出應被忽略，直接以收到的現金數額計算收入。

3. 過渡性調整

首次應用 HKFRS 15 時，不論採用「完全追溯法」或「經修訂的追溯法」，涉及收入性質的向上調整須課稅，向下調整則可在採用標準的首個課稅年度扣除。

第三部分：存貨或股本的計量

1. 估值基礎

存貨必須按「成本與可變現淨值（NRV）孰低法」估值。

• 成本公式：接受 FIFO（先進先出）或加權平均成本法；不接受 LIFO（後進先出）或替代價值法（Replacement Value）。
• 一致性：估值方法一旦確定，應每年保持一致，除非有正當商業理由方可更改。

2. 更改估值基準的處理

• 無效至有效：若原基準不符合會計原則（如嚴重低估存貨），需重新計算以往年度的利潤。
• 有效至另一有效：因會計政策變更而產生的調整（如從成本法改為應計利潤法），調整金額需在變更年度計入利潤或損失。

3. 業務結束與撥用存貨

• 業務結束（第 15C 條）：存貨若轉讓給另一在港經營的人士且該成本可予扣除，按實際對價估值；否則按市場價值估值。
• 撥用存貨（第 15BA 條）：
  • 轉出：存貨轉作非貿易用途（如私用或改作固定資產），按市場價值視為收入。
  • 轉入：非存貨資產（如固定資產）轉為貿易存貨，按市場價值視為成本。

第四部分：特定行業與資產處理

1. 建築合約（附錄 2）

• 確認時點：根據履約義務是在「一段時間內」還是「在某一時點」滿足來決定。
• 強制要求：若 HKFRS 15 要求按時段確認利潤，納稅人不得以合約尚未完工為由要求進行稅務調整。
• 常設機構：非香港居民進行建築工程若超過 12 個月，可能構成常設機構（Permanent Establishment）。

2. 房地產開發（附錄 3）

• 預售單位：在香港標準買賣合約（ASP）下，由於發展商對已完工部分無強制性付款索取權，收入通常應在單位交付、客戶取得控制權的「某點時間」方可確認。

3. 投資物業（HKAS 40，附錄 4）

• 會計模型：可選用成本模型或公平價值模型。
• 公平價值變動：若物業屬資本性質（Capital Asset），公平價值的升跌（Unrealized gains/losses）屬資本性質，在稅務上不予計入或扣除。
• 用途改變：會計上的分類（投資物業 vs 存貨）並非決定性的稅務證據。稅務局將審視所有事實以判斷資產的真正性質（貿易動機 vs 投資意圖）。

4. 存貨紀錄（第 51C 條）

所有在港經營人士必須保存足夠的紀錄（英文或中文），包括期末存貨盤點表、盤點人資訊、日期及估值基準。違者最高可被罰款 10 萬港元。