稅務條例釋義及執行指引第 3 號（修訂本）：利得稅開支分攤簡報

本文件旨在對中華人民共和國香港特別行政區政府稅務局發布的《稅務條例釋義及執行指引第 3 號（修訂本）》進行深度綜述。該指引由稅務局局長劉麥懿明於 2008 年 7 月簽發，取代了 1989 年的版本，詳細闡述了在計算利得稅時，如何處理及分攤同時涉及產生應課稅利潤與其他用途的開支。

執行摘要

本指引的核心依據為《稅務條例》第 16(1) 條，該條例規定僅有為產生應課稅利潤而招致的支出與開支方可扣除。當一項支出具有雙重用途（即部分用於產生應課稅利潤，部分用於其他用途）時，必須進行合理的分攤。指引強調，分攤基準必須符合「合理而公平」的準則。

關鍵要點包括：

• 分攤原則： 分攤適用於可清楚辨別的部分，以及無法細緻區分但具有雙重用途的單項支出。
• 舉證責任： 納稅人必須提供基本文件證明開支的關聯性，僅憑分類帳（次要文件）不足以支撐。
• 指明開支： 針對研發、專利權及固定資產，法律設有特定條文（第 16B、16E、16G 條）規定分攤方式。
• 稅務規則應用： 根據《稅務規則》第 2A、2B 及 2C 條，分攤可依據營業額、毛利或資產值等基準。對於大規模投資組合，指引設定了管理開支不獲扣除的百分比上限（1/8% 或 1/2%）。

法律依據與一般原則

扣除的基本法理

根據《稅務條例》第 16(1) 條，確定任何課稅年度的應課稅利潤時，所有為產生該利潤而「招致」的支出均可扣除。

• 「為產生……而招致」： 這一表述暗示了分攤的可能性。若某項開支僅有部分是為了產生應課稅利潤，則僅該部分可予扣除。
• 司法解釋： 在 CIR v. Cosmotron Manufacturing Co. Ltd. 一案中，法院認為「為經營該行業」與「為產生利潤」在法理意義上大致相同。

司法判例確立的分攤原則

指引引用了多宗關鍵案例，界定了分攤的適用情境與限制：

• 兩類分攤情境 (Ronpibon Tin (NL) v. FCT)：
  1. 可清楚分辨為產生利潤的部分與其他用途的部分。
  2. 單項支出同時用於產生利潤及其他用途，但無法進行細緻區分。
• 雙重用途的限制 (Anthony Patrick Fahy v. CIR)： 若支出涉及家庭或私人性質且與業務用途混雜，且無法分辨具體用途或不可分割，則可能因無法進行合理分攤而導致整筆開支不可扣除（如醫療開支）。
• 離岸利潤的分擔 (CIR v. Hang Seng Bank Ltd.)： 若納稅人的利潤部分得自香港以外，則境外毛利須按比例承擔一部分一般性開支，從而調低應課稅部分。

指明開支的分攤規定

對於特定類型的開支，指引明確了適用的法例條文及其分攤依據：

開支類型 適用條文 分攤基準 / 決定因素 研究和開發 (R&D) 第 16B(2) 條 當行業部分在香港經營，部分在境外經營時需分攤。 購入專利權 第 16E(2) 條 視乎該專利權在香港使用的程度而決定。 訂明固定資產 第 16G(2) 條 按資產用於產生應課稅利潤的比例分攤。

《稅務規則》下的具體分攤方法

依據《稅務規則》第 2A、2B 和 2C 條，稅務局在實際操作中遵循以下基準與程序：

1. 基準選擇

分攤必須依據有關個案的情況，選擇「最合理及最適當」的基準，常用基準包括：

• 營業額
• 毛利
• 收入
• 資產值

2. 混合來源利潤與免稅股息之處理

• 混合來源： 為產生境外利潤而直接招致的開支不獲扣除；其他混合開支按上述基準分攤。
• 股票投資與股息：
  • 為取得股票投資而借款產生的利息支出不可扣除。
  • 與收取免稅股息相關的行政開支，通常在活動比重較小時可獲扣除。
  • 股票交易者： 若某人以股票交易為業，相關利息可從買賣利潤中全數扣除，無須分攤；但管理投資組合的部分開支會被視為與免稅股息相關而不獲扣除。

3. 大規模投資組合的特殊計算（第 2C 條）

當投資組合達到需要一定程度管理、文書及會計記錄的規模時，若無更適合的基準，不獲扣除的開支將按投資組合總成本的固定百分比計算，上限如下：

投資目的 不獲扣除開支的百分比上限 以股票交易方式產生利潤（持有部分投資） 1/8 % 任何其他情況 1/2 %

結論與行政要求

指引最後強調，雖然納稅人有權對評稅主任採納的分攤方法提出反對及上訴，但舉證責任在於納稅人。

• 基本文件： 納稅人必須呈交基本文件（Primary Documents）以證明開支確實為產生應課稅利潤而招致。
• 次要文件限制： 根據 SO Kai-tong, Stanley v. CIR 案的裁決，分類帳僅被視為次要文件，不足以作為證明開支用途的唯一證據。

此指引旨在提供透明的釋義，但不影響納稅人向稅務上訴委員會及法院尋求法律救濟的法定權利。